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Le blanchiment de fraude fiscale

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Le blanchiment de capitaux est la transformation du produit provenant d’une première infraction dénommée sous-jacente. La prévention et la détection sont organisées par le code monétaire et financier, la répression par le code pénal.

Les obligations de vigilance relatives à la lutte contre le blanchiment de capitaux imposent à certains professionnels, les assujettis[1], d’effectuer une déclaration, auprès d’un service national[2], des sommes ou des opérations qui pourraient provenir d’une infraction punie d’une peine supérieure à un an d’emprisonnement. Sous réserve de quelques particularités procédurales, cette obligation s’étend à la fraude fiscale.

Ces assujettis sont chargés de mettre en œuvre les obligations portant principalement sur l’identification des clients et de leurs opérations. 

La déclaration de soupçon pour fraude fiscale est limitativement imposée à ces professionnels lorsqu’elle est accompagnée d’un critère défini par Décret en Conseil d’Etat[3]. En pratique, le dispositif du code monétaire et financier crée artificiellement une seconde infraction de fraude fiscale. La première est d’application générale pour l’assujetti, lorsqu’elle vise les infractions punies d’une peine supérieure à un an d’emprisonnement. La seconde se fonde sur l’article 1741 du code général des impôts, elle permet de qualifier la fraude fiscale, même en l’absence d’un des critères prévu par Décret.

Si le déclenchement des poursuites pénales de la fraude fiscale reste une prérogative de l’administration fiscale, une décision de la Cour de cassation[4], permet à l’autorité judiciaire de mettre mouvement l’action publique pour blanchiment de fraude fiscale. En effet, le blanchiment est une infraction pénale nécessitant ni l’engagement des poursuites judiciaires, ni la condamnation de l’auteur de la fraude fiscale.

 

1. Le principe général du déclenchement de l’enquête pour fraude fiscale

La règlementation de la lutte contre le blanchiment de capitaux prévue au code monétaire et financier ne remet pas en cause les prérogatives de l’administration fiscale s’agissant de la poursuite pénale de fraude fiscale. Il apparait, cependant, à l’examen des textes une incohérence entre les dispositions du code monétaire et financier et ceux du code général des impôts.

1.1. La détection de la fraude fiscale

L’infraction de fraude fiscale, prévue à l’article 1741 du code général des impôts caractérise certains comportements.

L’auteur peut se soustraire ou tenter de se soustraire frauduleusement à l'établissement ou au paiement total ou partiel des impôts. La dissimulation volontaire d’une partie des sommes sujettes à l’impôt peut être réalisée par la tenue d’une double comptabilité, l’une représentant l’activité réelle de l’entreprise et l’autre, destinée à l’administration fiscale faisant apparaître un résultat net imposable minoré permettant de dissimuler une part des sommes sujettes à l’impôt.

Cette infraction peut également être caractérisée par l’omission de faire sa déclaration dans les délais prescrits. Chaque année, une date est fixée par l’administration pour transmettre sa déclaration des revenus. Le défaut de respect de cette date peut caractériser l’incrimination.

Il est également possible d’organiser son insolvabilité en utilisant de manière abusive, la procédure de découvert bancaire afin de se soustraire au paiement de son impôt malgré des revenus confortables[5].

Enfin, l’accent est mis par le législateur sur la dissimulation des fonds et l’utilisation de manœuvre frauduleuse. La dissimulation de comptes bancaires, ouverts à l’étranger, constitue un grand classique pour éluder l’impôt.

Depuis le 06 décembre 2013[6], le législateur a aggravé cette infraction lorsque l’une des circonstances suivantes est caractérisée :

  • L’ouverture de comptes ou la souscription de contrats auprès d'organismes établis à l'étranger ;
  • l’'interposition de personnes physiques ou morales ou tout organisme, fiducie ou institution comparable établis à l'étranger ;
  • l'usage d'une fausse identité ou de faux documents, au sens de l'article 441-1 du code pénal, ou toute autre falsification ;
  • la domiciliation fiscale fictive ou artificielle à l'étranger ;
  • l’utilisation d’un acte fictif ou artificiel ou l'interposition d'une entité fictive ou artificielle.

L’infraction de fraude fiscale simple est punie de 500 000 euros d’amende et de 5 ans d’emprisonnement. Lorsqu’elle est aggravée les peines sont portées à 2 000 000 d’euros et 7 ans.

Les assujettis à la déclaration de soupçon ont l’obligation de détecter les opérations relatives à la fraude fiscale commise par leurs clients. Un établissement de crédit ayant connaissance de versements réguliers d’espèces effectués sur le compte bancaire personnel du gérant d’un commerce peut soupçonner la soustraction d’une partie de la recette au paiement de l’impôt. 

Avant la transposition, en droit interne, de la troisième Directive européenne par l’ordonnance du 30 janvier 2009, la fraude fiscale n’entrait pas dans le champ de détection des infractions sous jacentes du blanchiment de capitaux susceptible de faire l’objet d’une déclaration de soupçon. De nombreux assujettis, notamment les établissements de crédit, ont marqué leur désapprobation à l’évolution de la règlementation, plus particulièrement au sujet de la fraude fiscale. Ils craignaient une augmentation considérable du nombre de déclarations de soupçon avec pour corolaire un accroissement de leur activité. Mais, le texte transposant la 3ème Directive européenne a limité la portée de l’obligation déclarative d’une opération susceptible de constituer une fraude fiscale en la conditionnant à l’existence de critères prédéfinis. Ces critères sont précisés dans le décret du 16 juillet 2009[7].

Le déclenchement des poursuites de fraude fiscale connaît certaines spécificités. En effet, bien que passible d’une amende de 500 000 euros et d’un emprisonnement de cinq ans[8], l’infraction ne peut être poursuivie devant les juridictions pénales qu’en cas de dépôt de plainte préalable de l’administration fiscale. Il s’agit d’une formalité d’ordre public[9]. L’article L.228 du Livre des procédures fiscales prévoit la mise en mouvement de l’action publique relative au délit pénal de fraude fiscale par l’administration fiscale. Les plaintes sont déposées par la directeur général des services fiscaux par délégation du ministre de l’Economie, des finances et de l’Industrie. Le dossier de la plainte n’est déposé qu’après un avis favorable de la commission des infractions fiscales (CIF) dont la décision lie l’autorité administrative.

Selon, le décret du 16 juillet 2009, la déclaration de soupçon pour blanchiment de fraude fiscale est conditionnée par l’existence d’un critère défini par décret en Conseil d’Etat.

« Les personnes mentionnées à l'article L. 561-2 déclarent au service mentionné à l'article L. 561-23 les sommes ou opérations dont ils savent, soupçonnent ou ont de bonnes raisons de soupçonner qu'elles proviennent d'une fraude fiscale lorsqu'il y a présence d'au moins un critère défini par décret.».

Les seize critères du décret du 16 juillet 2009 peuvent être regroupés en quatre grandes catégories.

La première caractérise l’utilisation de sociétés écrans ou d’hommes de « paille » permettant d’opacifier les circuits financiers.

La seconde concerne les opérations commerciales atypiques n’ayant pas de justification économique, sans rapport avec les caractéristiques du client (ex. Carrousel de TVA, très forte augmentation du chiffre d’affaires).

La troisième est relative à l’ensemble des opérations bancaires présentant des anomalies, difficultés d’identification des contreparties, émetteur ou bénéficiaire, connaissance de l’origine ou de la destination des fonds.

La dernière catégorie est centrée sur la réalisation des transactions commerciales ou immobilières dans des conditions inadéquates avec le marché faisant naître un déséquilibre injustifié pour une des parties.

La présence de l’un des critères dans une opération susceptible de caractériser une fraude fiscale est une condition déterminante pour la transmission par l’assujetti d’une déclaration de soupçon à la cellule de renseignements financiers nationale. La nature des critères offre un champ d’application très étendu et parait, d’un point de vue technique, difficilement applicable par les assujettis. Leur création semble davantage destinée à apaiser les craintes des assujettis.

1.2. L’apparence d’une incohérence entre les différents textes

L’assujetti transmet une déclaration de soupçon à TRACFIN, lorsqu’il soupçonne une fraude fiscale. Ce service à compétence nationale, après analyse, confirme ou infirme le doute. En cas de confirmation, il communique une note d’information à l’administration fiscale qui saisit la commission des infractions fiscales chargée de donner un avis. Celui-ci conditionne la transmission au procureur de la République qui décide de l’opportunité des poursuites et de l’exercice de l’action publique. 

Les conditions de transmission d’une déclaration de soupçon pour toutes les infractions punies d’une peine supérieure à un an d’emprisonnement dont la fraude fiscale sont spécifiées dans le code monétaire et financier. L’article L.561-30-1 énonce : « Lorsque les investigations du service mentionné à l'article L. 561-23 mettent en évidence des faits susceptibles de relever du blanchiment du produit d'une infraction punie d'une peine privative de liberté supérieure à un an ou du financement du terrorisme, ce service saisit le procureur de la République par note d'information. Cette note ne comporte pas de mention de l'origine des informations».

A la lecture de cet article, les conditions semblent claires. Pourtant un autre texte du code monétaire et financier vient troubler cette affirmation. En effet, l’article L.561-31 du même code prévoit : «Il (TRACFIN) peut aussi transmettre à l'administration fiscale, qui peut les utiliser pour l'exercice de ses missions, des informations sur des faits susceptibles de relever de l'infraction définie à l'article 1741 du code général des impôts ou du blanchiment du produit de cette infraction». 

Le premier article rédigé au présent du subjonctif implique obligatoirement une transmission au procureur de la République des faits de blanchiment pour fraude fiscale. En effet, il exclut la transmission directe à l’administration fiscale d’un doute fondé sur une infraction punie de plus d’un an d’emprisonnement, en l’occurrence la fraude fiscale.

A contrario, l’article L.561-31 crée seulement une possibilité, par l’utilisation du verbe pouvoir conjugué au présent : « peut ». En application de cet article, les éléments caractérisant cette incrimination pourraient être transmis directement au procureur de la République.

Néanmoins, on peut considérer que l’article L.561.31 préserve la spécificité relative aux modalités de mise en mouvement de l’action publique attachée à la fraude fiscale et conserve intact in fine le rôle prépondérant de la CIF.

Les textes prévoient une particularité en permettant au service à compétence national de transmettre, non pas au Parquet mais à l’administration fiscale, les déclarations de soupçon qu’il estime relever du blanchiment de fraude fiscale. L’administration fiscale transmettra à son tour, pour avis, le dossier à la commission des infractions fiscales, laquelle après avoir statué le retransmettra au demandeur qui à son tour saisira le procureur de la République. Les articles L.561-30-1 et L.561-31 du code monétaire et financier confirme le statut d’une infraction sous-jacente du blanchiment de capitaux de la fraude fiscale, tout en rappelant la compétence de l’administration fiscale.

Dans un arrêt du 20 février 2008 la Cour de cassation avait affirmé la compétence de l’autorité judiciaire pour caractériser le blanchiment de fraude fiscale sans qu’une plainte préalable de l’administration fiscale n’ait été déposée : « La poursuite du délit de blanchiment, infraction générale, distincte et autonome, n'est pas soumise aux dispositions de l'article L. 228 du livre des procédures fiscales. Justifie dès lors sa décision la cour d'appel qui, pour déclarer le prévenu coupable de blanchiment de fraude fiscale, retient, notamment, que l'article 324-1 du code pénal n'impose pas que des poursuites aient été préalablement engagées ni qu'une condamnation ait été prononcée du chef du crime ou du délit ayant permis d'obtenir les sommes d'argent blanchies mais qu'il suffit que soient établis les éléments constitutifs de l'infraction principale ayant procuré les sommes litigieuses ».

 La jurisprudence de la Cour de cassation en ne laisse aucun doute sur la transmission d’une déclaration de soupçon dans le cas de blanchiment de fraude fiscale, s’agissant d’une incrimination de blanchiment, elle doit être transmise à l’autorité judiciaire. L’article L.561-31 en employant le verbe « pouvoir », crée un doute sur la procédure à mettre en œuvre. La transmission du dossier à l’administration fiscale est une simple possibilité laissée à l’initiative de TRACFIN et non plus une condition sine qua non à la mise en mouvement de l’action publique.

 

2. Les compétences de l’autorité judiciaire

Les textes pris pour la lutte contre le blanchiment de capitaux et la position de la Cour de cassation élargissent les possibilités d’action de l’autorité judiciaire dans cette matière. Par ailleurs, elle conserve ses prérogatives de mise en mouvement de l’action publique, dans ce domaine, en dehors de toute transmission d’une note d’infraction par TRACFIN.

2.1. La saisine sur la base d’autres faits

En application de l’article L.561-15 du code monétaire et financier : « Les personnes mentionnées à l’article L. 561-2 sont tenues, dans les conditions fixées par le présent chapitre, de déclarer au service mentionné à l’article L. 561-23 les sommes inscrites dans leurs livres ou les opérations portant sur des sommes dont elles savent, soupçonnent ou ont de bonnes raisons de soupçonner qu’elles proviennent d’une infraction passible d’une peine privative de liberté supérieure à un an ou participent au financement du terrorisme ».

Le code monétaire et financier précise que la déclaration de soupçon est transmise pour les infractions punies d’une peine supérieure à un an d’emprisonnement ou pour financement des activités terroristes. L’élargissement des poursuites dépasse largement le seul cadre du code pénal et concerne entre autres, les incriminations prévues dans d’autres codes[10], notamment le code général des impôts s’agissant de la fraude fiscale.

L’analyse des articles du code monétaire et financier laisse entrevoir la possibilité, pour l’autorité judiciaire, d’ignorer la plainte de l’administration fiscale. Il s’agit notamment du cas de la transmission d’une déclaration de soupçon à TRACFIN par un assujetti sur le fondement d’un doute relatif à une infraction, autre que la fraude fiscale. Ce service procède à l’analyse des faits pour confirmer ou infirmer le doute. En cas de confirmation, une note d’information est transmise au procureur de la République qui décide de la suite à donner en application de ses prérogatives relatives à l’opportunité des poursuites[11].

A la réception de cette note d’informations, les investigations peuvent conduire l’autorité judiciaire, si les conditions de l’article 1741 du code général des impôts sont réunies, à requalifier les faits initiaux et les poursuivre sur la base du blanchiment de fraude fiscale, celle-ci constituant alors l’infraction sous-jacente. Dans ces conditions et en application de l’article L.561-30-1 du code monétaire et financier, il n’y a pas de mise en mouvement de l’action publique par l’administration fiscale. 

2.2. La saisine directe de l’autorité judiciaire

Il parait évident que les textes ne remettent pas en cause les arguments développés dans la décision de la Cour de cassation. Une personne a été condamnée pour avoir blanchi le produit de la fraude fiscale, sur la base d’une absence de déclaration des revenus. Le 20 février 2008, la Cour de cassation statuant sur un pourvoi formé contre un arrêt de la Cour d’appel d’Aix en Provence en date du 28 mars 2007 affirme la compétence de l’autorité judiciaire pour caractériser le blanchiment de fraude fiscale. La Cour de cassation apporte un éclairage sur la répartition des compétences en précisant que la poursuite du blanchiment n’est pas soumise aux dispositions de l’article L.228 du livre des procédures fiscales. Cet article liste les comportements soumis, sous peine d'irrecevabilité, à l'administration sur avis conforme de la commission des infractions fiscales. S’agissant d’une infraction de conséquence, l’existence juridique du blanchiment est liée à celle d’une incrimination sous-jacente, en l’occurrence dans ce cas d’espèces à la validité de la fraude fiscale. Selon la Cour de cassation, la fraude fiscale doit simplement être caractérisée dans ses éléments constitutifs.

L’article L.228 du livre des procédures fiscales n’a pas été modifié par l’Ordonnance, mais complété par l’article L.228 A qui prévoit : « Lorsque la commission des infractions fiscales mentionnée à l’article L. 228 examine les affaires soumises par le ministre du budget en application de la deuxième phrase du troisième alinéa du II de l’article L. 561-29[12] du code monétaire et financier, elle émet un avis sur le caractère raisonnablement suffisant des soupçons de fraude fiscale déclarés au service mentionné à l’article L. 561-23 du même code, en application du II de l’article L. 561-15 ».              

Par ailleurs, le pouvoir de décision de l’autorité judiciaire en matière de poursuites pénales ne la lie pas à TRACFIN, elle peut donc poursuivre le blanchiment de fraude fiscale sans tenir compte de la division opérée artificiellement par le code monétaire et financier. Il en ressort de cette position une autonomie de l’autorité judiciaire pour la mise en mouvement de l’action publique du blanchiment de fraude fiscale. 

Cette possibilité est très intéressante, en effet, pour palier à l’inconvénient de l’impossibilité d’identifier l’infraction sous-jacente, lors de la transmission d’une note d’information, le procureur de la République peut mettre en mouvement de l’action publique sans le recours à l’administration fiscale.

Par ailleurs, l’autorité judiciaire peut être saisie par un autre moyen que celui de la déclaration de soupçon, notamment en cas de déclenchement d’une enquête sur plainte, dénonciation ou constatations des enquêteurs. Généralement les investigations débutent par la découverte d’une infraction, la saisine pouvant s’étendre à la transformation du produit de la criminalité, c’est-à-dire au blanchiment de capitaux. Pour certaines incriminations, la qualification de l’infraction sous-jacente s’avère difficile voire impossible. On se trouve en présence d’un blanchiment de capitaux pour lequel les autorités de poursuites ne sont pas en mesure d’identifier le fait générateur. Il est cependant impératif de caractériser une infraction sous-jacente pour assurer la poursuite de l’incrimination de conséquence. La fraude fiscale, délit puni d’une peine de cinq ans d’emprisonnement peut constituer cette infraction facilitant ainsi la caractérisation du blanchiment de capitaux.

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Il résulte de l’analyse des textes relatifs à la lutte contre le blanchiment de capitaux que leur existence ne remet pas en cause la décision de la Cour de cassation du 20 février 2008. Au contraire, cette décision élargit considérablement les possibilités de poursuites du blanchiment de capitaux.

Il apparait clairement que l’autorité judiciaire conserve une compétence concurrente avec celle de l’administration fiscale pour mettre en mouvement l’action publique de blanchiment de fraude fiscale. 

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[1] Article L.561-2 du code monétaire et financier.

[2]TRACFIN, service de renseignement  concourt au développement d’une économie saine en luttant contre les circuits financiers clandestins, le blanchiment d’argent et le financement du terrorisme.

[3] Décret n° 2009-874 du 16 juillet 2009 pris pour application de l’article L.561-15-II du code monétaire et financier.

[4] Cass. Crim., 20 févr. 2008.

[5] Chambre criminelle de la Cour de cassation du 20 avril 2005 n°0485684. 

[6] LOI n° 2013-1117 du 6 décembre 2013 relative à la lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique et financière.

[7] Décret n° 2009-874 du 16 juillet 2009 pris pour application de l'article L. 561-15-II du code monétaire et financier. 

[8] Hors circonstances aggravantes.

[9] Doc. Adm. DB 13 N 4213, 14 juin 1996, n°1.

[10] Code du commerce (abus de biens sociaux), code du travail (travail dissimulé)…

[11] Article 40 du Code de procédure pénale.

[12] Codification modifiée par l’Ordonnancen° 2016-1635 du 1er décembre 2016 renforçant le dispositif français de lutte contre le blanchiment et le financement du terrorisme